(Departamento de Auditoría Interna – U. Rosario)

Cada estafa es impulsada por un deseo de dinero fácil, es la única cosa

que el estafador y el estafado tienen en común.

Mitchell Zuckoff.

En la actualidad, los inversionistas y grupos de interés han perdido la confianza en las instituciones e individuos que preparan la información financiera de las grandes compañías.

La razón de esta situación son algunos de los escándalos contables corporativos que se han dado a conocer en los medios de comunicación. Algunas de las más importantes y prestigiosas compañías, como Enron Corporation, alteraron la información financiera, inflando las utilidades y activos percibidos y ocultaron obligaciones y pérdidas, a través de una manipulación descarada de las políticas contables.

En casos como el anterior, el público general se formuló las siguientes preguntas: ¿dónde estaban los auditores?, ¿cuál fue el trabajo que desempeñaron?, ¿cuáles fueron los procedimientos que efectuaron para cubrirse de un posible riesgo de fraude?

Una de las responsabilidades del auditor financiero es comunicar a la gerencia y a aquellos encargados del gobierno corporativo, sobre los posibles casos de fraude y actos ilegales que sean de su conocimiento. Asimismo, asegurarse de que la autoridad competente sea conocedora de dicha situación.

La auditoría forense representa una nueva área de análisis para la prevención y detección del fraude y la corrupción, en el desafiante mundo de los negocios. Esto significa una auditoría específica enfocada al descubrimiento, divulgación y atestación, relacionada con el fraude y los crímenes económicos. Se puede indicar que la auditoría forense es la contribución de la profesión contable para restablecer la confianza en los reportes financieros y el trabajo del auditor. 

El pasado 24 de Julio de 2015, la oficina de Auditoría Interna de la Universidad del Rosario llevó a cabo una capacitación en las instalaciones de Crowe Horwath CO S. A., Bogotá, como parte de su programa de desarrollo. En dicha jornada, se aportaron herramientas para el entendimiento de los temas más significativos relacionados con esta disciplina. Con el propósito de compartir con la comunidad rosarista los aspectos evaluados, en el presente artículo se reseñan los asuntos que fueron considerados.

Este documento ofrece a los lectores una explicación breve acerca de la auditoria forense, para introducirlos en el entendimiento de los aspectos principales relacionados con esta área; la cual aparece como una respuesta para contribuir a las autoridades a resolver crímenes financieros.  

Algunos antecedentes

El fraude en los estados financieros no es algo nuevo. Uno de los primeros casos fue conocido en 1924, cuando Philip Musica se reinventó a sí mismo como F. Donald Coster y se adjudicó el título de médico. “Dr. Coster” tomó el control de McKesson & Robins y se embarcó en un fraude masivo para inflar el precio de las acciones. Coster engañó a los auditores de McKesson y al público inversionista, haciéndoles creer que la compañía tenía un inventario gigantesco de medicamentos avaluado en millones de dólares, el cual no existía. Coster creó órdenes de compra falsas, facturas de venta y otros documentos, los cuales los auditores de McKesson revisaron debidamente como evidencia del inventario imaginario[1].

De manera similar, en octubre de 2001 fue revelado el escándalo Enron –la inminente quiebra de Enron Corporation–, una compañía americana de energía con sede en Houston, Texas.

Esta compañía estaba presentando estados financieros no transparentes, con operaciones falsas, escondiendo la realidad del negocio y su verdadera situación económica. Esto comprendía sobreestimación de los ingresos, de los flujos de efectivo y activos; así como también subestimación de obligaciones y pasivos no registrados.

Kenneth Lay – Director Ejecutivo, Jeff Skilling- Presidente and Andrew Fastow – Director Financiero de Enron.

Fuente: gestioninteligente.blogspot.com

Asimismo, en 2002 se dio a conocer la disolución de Arthur Andersen, la cual era una de las cinco firmas de auditoría más grandes e importantes en el mundo, a raíz de su participación en el escándalo financiero Enron, que la llevó al cese de sus actividades.

Con motivo de lo anterior y con el objetivo de ponerle fin al fraude corporativo, la ley Sarbanex-Oxley, o SOX,  fue aprobada por el Congreso de Estados Unidos, el 30 de julio de 2002. Esta acta contiene estándares de auditoría específicos, relacionados al establecimiento del riesgo de  fraude y su detección. SOX es también conocida como “Reforma Contable de las Compañías Públicas y Acta de Protección del Inversionista”.

Como resultado de SOX y la presencia de los crímenes económicos, en las últimas décadas, la auditoría forense aparece como un nuevo modelo de auditoría.

¿A qué se refiere la auditoría forense? 

La auditoría forense se define como “la aplicación de métodos contables para el seguimiento y recolección de evidencia forense, usualmente para la investigación y persecución de actos delictivos como la malversación o fraude. Esta es también llamada contabilidad forense”[2].

Es importante mencionar que un elemento importante en la definición de auditoría forense es la evidencia forense. Esto significa que la información financiera recolectada por los auditores será usada como prueba en procedimientos legales y ante la Corte. En este contexto, forense significa público. Así que este tipo de auditoría sirve como soporte a las autoridades para identificar y juzgar la responsabilidad de las partes en crímenes financieros.

Su objetivo principal es determinar y revelar si la realidad económica o el valor real de los negocios han sido reflejados en los estados financieros, y también determinar si un fraude ha tenido lugar en el curso del examen.

Por otra parte, este tipo de auditoría es ejecutada para calcular los daños causados como resultado de negligencia o conducta inapropiada. Asimismo, es útil en auditorías internas para establecer los actos ilegales llevados a cabo por empleados y determinar las sanciones correspondientes.

No hay que confundir fraude con error

En el contexto de auditoría, fraude significa una tergiversación intencional de los estados financieros. Es importante aclarar que existe una diferencia significativa entre fraude y error. El primero es de carácter intencional: alguien que comete fraude tiene el claro propósito de que esto suceda; mientras que un error es una presentación inapropiada y no intencional de los estados financieros.

Existen dos categorías principales de fraude: la primera de ellas enfocada al reporte financiero fraudulento; y la segunda, bien conocida como malversación de activos.

El fraude enfocado al reporte financiero fraudulento implica la omisión de montos o revelaciones, con el propósito de engañar a los usuarios de la información financiera. Este es llamado frecuentemente fraude gerencial, porque sus autores son quienes toman las decisiones importantes dentro de las organizaciones, o quienes tienen control directo sobre el contenido y la presentación de los estados financieros; es decir, fraude ocasionado por “personajes de cuello blanco”. En la mayoría de los casos, este tipo de fraude involucra sobreestimación de ingresos y activos, u omisión de pasivos y gastos, con el fin de jugar con las utilidades, de acuerdo con los deseos de la gerencia.

La segunda categoría, llamada malversación de activos, es el fraude que involucra el robo de los activos o recursos de una entidad. Este podría ser causado por empleados, otros funcionarios de la organización o partes externas, como proveedores. Generalmente, los montos involucrados no son materiales y esa es la razón por la cual los auditores no se percatan de ello cuando desarrollan sus procedimientos; debido al hecho de que se establece una materialidad mucho más alta que los montos involucrados en el robo. Adicionalmente, este tipo de fraude es perpetrado en los niveles inferiores de la organización, generalmente por trabajadores.

¿Cuáles son las condiciones para el fraude?

Para comprender estas condiciones, es importante tener conocimiento de lo indicado en el Estándar de Auditoría SAS 99[3]. En este documento, publicado por el AICPA, se mencionan tres condiciones para que se cometa fraude, conocidas como el triángulo del fraude, a saber: incentivos-presiones, oportunidades y actitudes-racionalización.

La primera condición está presente cuando los empleados o la gerencia tienen incentivos como bonos o promociones, así como algún tipo de presión para cometer fraude. En estos casos, la gerencia manipula las ganancias para preservar su reputación, para obtener financiación o para mostrar buenos resultados en su gestión. Por esta condición es importante que el auditor esté atento a evaluar los niveles de comisiones y plan de bonos por cumplimiento que se establecen en las organizaciones y cualquier tipo de incentivo o “premio” significativo. A mayor recompensa y presión, mayor racionalización del individuo para cometer fraude.

Como bien lo dice el ya conocido proverbio: “la oportunidad hace al ladrón”. De tales oportunidades nace la segunda condición para que haya lugar al fraude. Existen circunstancias que facilitan a la gerencia o a los trabajadores el cometer un crimen económico. Esas circunstancias están generalmente relacionadas con los juicios significativos y las estimaciones en los estados financieros. Por ejemplo, la valuación de los inventarios, los inventarios obsoletos y los ítems pequeños y de alto valor; las debilidades existentes en la contabilidad, el control interno no fortalecido y los procesos de información.

Finalmente, la última y muy importante condición: la racionalización. En este caso, el CEO o la alta gerencia se encuentran en un ambiente con suficiente presión que les lleva a cometer actos deshonestos. Los involucrados racionalizan y justifican la ejecución del acto fraudulento. Como se mencionó antes, existe una relación directamente proporcional entre la presión o incentivo y la racionalización por parte del perpetrador. Cuanto más alto sea el incentivo o la presión, mayor será la probabilidad de que el individuo racionalice y acepte cometer el fraude. Por ejemplo, una situación que puede llevar a cometer un fraude económico sería la necesidad de obtener un presupuesto optimista y un excelente nivel de utilidades. Bajo esta condición, el robar tiene una justificación que generalmente está asociada a insatisfacción.

Auditor forense: habilidades y características

Las características esenciales que un auditor forense debería tener, de acuerdo con el AICPA[4], comprenden habilidades analíticas, investigativas y de comunicación. También, un auditor forense debe tener un conocimiento forense fundamental y especializado, el cual considera los siguientes aspectos: fraude, prevención, detección y respuesta; leyes de familia; valuación; presentación errónea de estados financieros; cálculo de daños económicos; quiebra, insolvencia y análisis forense informático.

Otras cualidades relevantes que un auditor forense debería desarrollar son: estar atento al detalle, ético, sensible, intuitivo, persistente, tener ante todo escepticismo profesional[5], ser buen evaluador, confiable y tener espíritu para trabajar en equipo.

Etapas en la realización de una auditoría forense

Cuando se diseñan los procedimientos de auditoria forense, es relevante que sean flexibles, ya que cada caso de fraude es único y diferente. La metodología utilizada es la misma empleada en una auditoría financiera, pero tiene un enfoque en el caso investigado, por lo que está orientada a calcular el impacto de los daños y perjuicios económicos. De hecho, el objetivo final es presentar la evidencia obtenida como prueba, para que pueda ser usada en la Corte.

La metodología tiene cuatro fases que incluyen una planeación, la ejecución del trabajo, la comunicación de los resultados y el monitoreo.

Cuando se planea la auditoría, el auditor debe obtener un conocimiento del caso y analizar todos los indicadores de fraude. La investigación preliminar es necesaria para determinar si un crimen fue cometido, su extensión y quiénes fueron los autores.

De acuerdo con la investigación preliminar y los resultados, el auditor debe establecer si hay indicadores suficientes para considerar si es necesaria una investigación a gran escala, con mayor complejidad. Como parte de la planeación, los auditores deben considerar la evaluación del control interno. Esto les permitirá determinar y conocer las debilidades de control que facilitaron el fraude y hacer recomendaciones para fortalecer los controles internos actuales y, de esta manera, evitar futuros fraudes.

Por otra parte, el auditor debe diseñar los programas de auditoría forense; es decir, los objetivos y procedimientos por aplicar en la siguiente fase, consistente en la ejecución o aplicación del programa de auditoría.

En la etapa de ejecución del trabajo, se llevan a cabo los procedimientos establecidos en el programa de auditoría y se desarrollan las tareas adicionales requeridas. También, el auditor reúne toda la evidencia necesaria para obtener un juicio exitoso. En esta fase, los auditores deciden si tienen que usar los servicios de expertos externos o especialistas como abogados, ingenieros de sistemas, biólogos y otros. Es crítico y benéfico para el auditor forense trabajar y cooperar con la Policía durante la investigación.

Una vez que el auditor tiene evidencia suficiente, competente y apropiada, deberá desarrollar la documentación de la auditoría, la cual incluye el registro de los procedimientos de auditoría aplicados, la evidencia obtenida, y las conclusiones alcanzadas en la investigación.

Es relevante que, en la comunicación de resultados, el reporte refleje la calidad de la investigación. Un informe mediocre destruye hasta el trabajo de campo más brillante que se pueda ejecutar. Este debe contener la documentación de las observaciones, factores de riesgo, conclusiones y recomendaciones.

Finalmente, la fase de monitoreo implica el seguimiento de los resultados de la investigación, para asegurarse de que han sido usados o van a ser utilizados como material de prueba en procedimientos legales, cerciorándose de que los delitos económicos serán castigados.

Conclusiones

La auditoría forense es un área interesante de la contabilidad, la cual permite que la labor de los contadores contribuya a la justicia y responsabilidad social. También, esta área representa un nuevo desafío para el trabajo desempeñado por los auditores. En esta disciplina, hay un supuesto de que el fraude ha sido cometido, así que la investigación se ejecuta para obtener la evidencia necesaria que permita comprobar un crimen económico.

La auditoría forense nos recuerda la importancia del escepticismo profesional. Así que el mensaje para los profesionales de la auditoría es que siempre efectúen su trabajo, haciendo uso de la tan ya conocida “malicia indígena”. Finalmente, si se quiere restablecer la confianza en la profesión contable, la auditoría forense y la debida diligencia profesional pueden contribuir a lograrlo.

 

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[1] Auditing and assurance services, an integrated approach 2006. Alvin A. Arens & Randal J Elder. Pearson /Prentince Hall.

[2] http://www.businessdictionary.com/definition/forensic-audit.html

[3] Statements on Auditing Standards (SAS) promulgated by the Auditing Standards Board of the American Institute of Certified Public Accountants (AICPA). SAS 99 – Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit issued on october 2002.

[4] AICPA (American Institute of Certified Public Accountants).

[5] SAS 1 states that, in exercising professional skepticism, an auditor “neither assumes that management is dishonest nor assumes unquestioned honesty”.